Tento článok sa zameriava na zákonnosť indexu daňovej spoľahlivosti určeného na základe právoplatného rozhodnutia daňového úradu, hoci bola proti tomuto rozhodnutiu podaná správna žaloba. V našom prípade ide zároveň o druhé rozhodnutie vo vyrubovacom konaní potvrdené odvolacím orgánom v rámci tej istej kontroly.
Zo všeobecného názoru Daňových orgánov prezentovaných v správnych súdnych konaniach vyplýva, že daňový orgán zastáva názor, že: „Oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti nie je rozhodnutím vo veci samej, nakoľko sa ním neukladajú žiadne povinnosti ani sa ním nepriznávajú práva. Toto oznámenie má len deklaratórny charakter, nakoľko potvrdzuje existujúci skutkový stav, týkajúci sa plnenia povinností daňového subjektu voči finančnej správe a na základe toho ako si daňový subjekt svoje daňové povinnosti plnil, mu je určený príslušný index daňovej spoľahlivosti. Index daňovej spoľahlivosti nie je sankciou, nakoľko neukladá daňovým subjektom žiadnu povinnosť, pretože len konštatuje, ako sa konkrétny daňový subjekt voči finančnej správe v určitom sledovanom období správal, t. j. či si plnil alebo neplnil povinnosti, resp. si plnil povinnosti len čiastočne, a teda mu z neho nevyplýva žiaden postih, či už vo forme sankcie alebo vykonania povinnosti.“ (Krajský súd v Bratislave 7Sa/66/2022 a obdobne KS BA 6S/138/2022; KS Trenčín 11S/209/2019; KS Trenčín13S/80/2022)
Podľa tohto výkladu samotný index nepredstavuje sankciu, keďže z neho daňovému subjektu údajne nevyplývajú nové záväzky či obmedzenia.
Tento formálny prístup je však spochybniteľný. Z obsahu oznámenia, ktorým je určený index daňovej spoľahlivosti ako „menej spoľahlivý“ jasne vyplýva, že s pridelením nižšieho indexu sa viažu konkrétne právne dôsledky, a to obmedzenia prístupu k benefitom a zaradenie do zoznamu menej spoľahlivých subjektov. Tieto dôsledky nemožno považovať za neutrálne, ide o reálny zásah do právneho postavenia daňového subjektu.
Oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti teda nemožno brať iba ako formálne potvrdenie existujúceho skutkového stavu, jeho povaha nie je striktne deklaratórna. Takýto výklad je možné označiť za formalistický.
Zo systematiky zákona č. 563/2009 Z. z. nevyplýva priamo, že oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti je sankcia. Uvedené možno považovať za logické, nakoľko v prípade potvrdenia statusu vysoko spoľahlivého daňového subjektu nedochádza k žiadnemu zásahu do práv jednotlivca.
Podľa judikatúry Najvyššieho súdu SR aj také akty, ktoré na nie sú rozhodnutiami vo veci samej alebo sú procesnými rozhodnutiami, môžu mať hmotnoprávne účinky, najmä ak obmedzujú niektoré právo daňového subjektu. Rovnakú logiku možno aplikovať aj na oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti, ktoré svojou povahou zasahuje do podnikateľskej činnosti podnikateľov.
Zverejnenie v „zozname hanby“ nesie so sebou vysoké reputačné riziko.
Je Index (nepriznaný) sankčný nástroj?
Zákon výslovne neuvádza, že index daňovej spoľahlivosti je sankciou. Napriek tomu jeho funkcia podľa nášho názoru spĺňa znaky osobitného sankčného nástroja, dochádza k odopretiu práv a znevýhodneniu subjektu na základe kritérií určených vyhláškou Ministerstva financií SR č. 544/2021 Z. z.
Tento nástroj má síce len dočasný vplyv na postavenie subjektu v daňovom systéme, avšak historicky udelený nižší index daňovej spoľahlivosti ostáva zaevidovaný, nie len v registri správcu dane ale aj v evidencii spracovávateľov informácií o podnikateľoch dostupných vo verejných registroch.
Korelácia a kauzalita medzi rozhodnutím daňového úradu a indexom daňovej spoľahlivosti
Kľúčovým aspektom je vzťah medzi rozhodnutiami daňového orgánu ( vyrubovacieho konania) a samotným indexom. Tento vzťah nie je len formálny. Z dokumentov Finančného riaditeľstva SR, podľa ktorých sa prideľujú body pre určenie indexu vyplýva, že práve tieto rozhodnutia priamo ovplyvňujú počet pridelených bodov.
Podľa nášho názoru medzi rozhodnutím správcu dane vo vyrubovacom konaní (daňovej kontrole) existujú dva vzťahy, a to:
- Korelačný vzťah – rozhodnutia a index sa vyskytujú spoločne,
- Kauzálny vzťah – rozhodnutia spôsobujú zmenu indexu.
Korelácia nie je často vyskytujúci sa jav, najmä nie v právnych vzťahoch. Korelácia je vzťah medzi dvomi udalosťami, ktoré sa spolu často objavujú. Ak sa deje jedna udalosť, tak sa často deje aj druhá.
V práve sa pojem korelácia najčastejšie používa v kontexte štatistickej analýzy pri zisťovaní vzťahu medzi rôznymi právnymi skutočnosťami. Nejde o priamy právny termín s definovanou normatívnou silou, ale skôr o analytický nástroj, ktorý môže pomôcť pri interpretácii a aplikácii práva.
Korelácia je štatistická miera, ktorá vyjadruje vzťah medzi dvoma alebo viacerými premennými a ukazuje, do akej miery zmeny jednej premennej súvisia so zmenami druhej premennej.
V nadväznosti na uvedené je rozhodnutie správcu dane (napríklad vo vyrubovacom konaní) a oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti vo vzťahu korelácie nakoľko ide o dve navonok nezávislé a oddeliteľné činnosti správcu dane, ktoré sú navzájom prepojené tým, že jedným z kritérií pri určovaní indexu daňovej spoľahlivosti sú rozhodnutia správcu dane.
V tomto ohľade je nevyhnutné spomenúť, že z korelácie vyplýva samotné prideľovanie bodov pre určenie indexu daňovej spoľahlivosti. Čím vyšší „dorub“ (rozdiel dane určený správcom dane) na dani tým vyšší počet bodov pre určenie indexu daňovej spoľahlivosti.
Kauzalita je zasa vzťah medzi dvomi udalosťami, ktoré sa spolu vyskytujú a ktorých spoločný výskyt nie je náhodný – teda jedna z udalostí spôsobuje druhú udalosť. Jeden jav sa označuje ako príčina a druhý jav sa nazýva následok. Príčina spôsobuje následok.
V tomto ohľade je pridelenie bodov indexu v príčinnej súvislosti s rozhodnutiami daňového orgánu.
V zmysle § 1 písm. d) Vyhlášky MF je jedným z kritérií určujúce index daňovej spoľahlivosti plnenie povinnosti uviesť daň v daňovom priznaní alebo v dodatočnom daňovom priznaní v správnej výške.
V zmysle dokumentu vypracovaného Finančným riaditeľstvom, ktorý je označený ako „Detail KR11 Nálezy z kontrol – DÚ“ (ďalej len „Detail KR11“) sa určujú detaily pre posudzovanie kritéria indexu daňovej spoľahlivosti v zmysle §1 písm. d) Vyhlášky MF.
Ďalej podľa Detailu KR11 Pod nálezom z kontroly je potrebné rozumieť rozdiel medzi sumou dane/nadmerného odpočtu/straty zistenou správcom dane vo vyrubovacom konaní resp. v skrátenom vyrubovacom konaní prípadne sumou zistenou odvolacím orgánom v odvolacom konaní (v prípade, ak odvolací orgán zmení rozhodnutie z vyrubovacieho konania) a poslednou známou hodnotou.
V zmysle Detailu KR11 je hodnotenie kritéria vstupujúce do výpočtu indexu daňovej spoľahlivosti a počet pridelených bodov v príčinnej súvislosti s rozhodnutím daňového orgánu
Predbežná právna otázka a proporcionalita
Vzhľadom na už uvedené je nevyhnutné, aby pred samotným vydaním oznámenia o indexe daňovej spoľahlivosti bola posúdená zákonnosť predchádzajúcich rozhodnutí daňového orgánu. Tieto rozhodnutia predstavujú predbežnú právnu otázku, ktorú podľa nášho názoru môže posúdiť len súd a nie správny orgán.
Podľa nášho názoru je povinnosťou správcu dane uplatniť test proporcionality, teda posúdiť, či následky zníženého indexu zodpovedajú cieľu sledovanému zákonom.
Zavedenie indexu daňovej spoľahlivosti bolo odôvodnené ako motivačný nástroj. V praxi však môže nadobudnúť charakter represívneho opatrenia s reálnymi dopadmi na podnikateľské prostredie.
Súčasný prístup, ktorý oznámenie vníma len ako deklaratórny akt, ignoruje faktické právne účinky a obchádza potrebu posúdenia proporcionality či zákonnosti predchádzajúcich krokov správcu dane.
Opakované rozhodnutie správcu dane
Za opakované rozhodnutie správcu dane je možné považovať, každé rozhodnutie, ktoré bolo vydané po zrušení rozhodnutia správnym súdom
Porušenie zásady „ne bis in idem“
Zásada „ne bis in idem“ (nie dvakrát v tej istej veci) je základnou zásadou procesného práva a znamená, že o tej istej veci nemožno rozhodnúť znova.
Pri posudzovaní aplikácie zásady „ne bis in idem“ je potrebné vychádzať z podmietok vecnej súvislosti. Teda to kedy bolo rozhodnutie, ktoré bolo vstupným kritériom pre pridelenie bodov vydané, ale je nevyhnutné skúmať právny základ na základe ktorého bolo predmetné rozhodnutie vydané.
Do času kým boli správnymi súdmi vyslovené rozsudky, ktorými boli zrušené rozhodnutia daňových orgánov, ostávajú tieto právoplatné. V čase od potvrdenia rozhodnutia odvolacím daňovým orgánom až do zrušenia rozhodnutia súdom sú rozhodnutia správcu dane právoplatné a ovplyvňujú index daňovej spoľahlivosti, t.j daňovému subjektu mohol byť už raz udelený nižší index na základe skoršieho zrušeného rozhodnutia.
Opakované určenie indexu daňovej spoľahlivosti na na tom istom právnom základe, iba novším rozhodnutím z dôvodu zrušenia predchádzajúceho rozhodnutia je podľa nášho názoru jasným porušením zásady „ne bis in idem“, pretože sa odvíja od rozhodnutia daňového orgánu na tom istom právnom základe na ktorom už raz bol daňovému subjektu znížený index daňovej spoľahlivosti.
Na okraj uvedieme, že toto považujeme aj za porušenie princípu právnej istoty, keďže daňový subjekt je opakovane poznačený nižším indexom daňovej spoľahlivosti.
Nemožnosť využitia benefitov a zvýhodnení, ku ktorým má prístup spoľahlivý alebo vysoko spoľahlivý daňovník je iba jednou z opakovaných perzekúcii. Väčší negatívny dopad na daňový subjekt spočíva v reputačnom riziku vyplývajúcom z opakovaného uvedenia daňového subjektu vo verejnom zozname nespoľahlivých daňovníkov, ktorý zverejňuje finančná správa na svojej webovej stránke.
Ohľadne posudzovania zásady „ne bis in idem“ poukazujeme aj na názor Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky: „ V prípade, že správne rozhodnutie v dôsledku zrušenia zrušujúceho rozsudku správneho súdu obživne (i), pričom ale na podklade takto zrušeného zrušujúceho rozsudku správneho súdu už bolo vydané nové správne rozhodnutie (ii), správny súd musí, a to aj mimo žalobných či kasačných bodov, vždy prihliadať na existenciu prekážky založenej rešpektom k princípu ne bis in idem, a neskoršie vydané správne rozhodnutie v tej istej veci musí v princípe zrušiť bez vrátenia veci na ďalšie konanie žalovanému orgánu verejnej správy, a to bez ohľadu na to, že porušenie tohto princípu bolo prípadne mimo vplyvu žalovaného. Vždy je však potrebné prihliadať na konkrétne okolnosti rozhodovanej veci tak, aby boli šetrené a vzájomne vyvažované princípy právnej istoty a ochrany práv nadobudnutých v dobrej viere.” (Najvyšší správny súd SR – R 21/2022).
Uvedené rozhodnutie treba podľa nášho názoru aplikovať aj na prípady opakovane prideleného nižšieho indexu daňovej spoľahlivosti prideleného striktne len na základe nového rozhodnutia správcu dane po tom čo predchádzajúce zrušil správny súd. Hoci oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti nie je rozhodnutím vo veci samej , ide o taký formálny prejav daňového orgánu, ktorý má hmotnoprávne účinky. A pokiaľ tieto hmotnoprávne účinky nastali už v minulosti a na tom istom skutkovom základe je nevyhnutné nový formálny prejav akým je oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti, zrušiť.